📗Ключові
питання застосування норм права:
1. чи є перешкодою для проведення перевірки на підставі п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК
України ухвалення господарським судом судового рішення про визнання платника
податків банкрутом, як наслідок, чи може проводитись перевірка підприємства
відповідно до цієї норми на стадії ліквідаційної процедури;
2. чи є обов`язковим і присічним встановлений Методичними рекомендаціями № 470 тридцятиденний строк для організації і проведення перевірки, як наслідок, чи тягне за собою пропуск такого строку наслідок у вигляді втрати контролюючим органом права на проведення відповідної перевірки;
3. який вид документальної позапланової перевірки мав бути проведений щодо «…» відповідно до п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України: виїзна чи невиїзна;
4. чи є перешкодою для прийняття наказу про проведення перевірки відповідно до п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України наявність попередніх двох наказів, прийнятих на цій же підставі, які не були реалізовані.
ПОСТАНОВА
05
червня 2024 року, справа №520/4882/23, адміністративне провадження
№К/990/43707/23, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного
адміністративного суду: головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач), суддів:
Бившевої Л.І., Юрченко В.П., https://reyestr.court.gov.ua/Review/119628316
27.01.2022
місцевий господарський суд відкрив провадження у справі про банкрутство ТОВ
«ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ», а 01.12.2022 року визнав Боржника банкрутом та відкрив
ліквідаційну процедуру. ГУ ДПС на
підставі п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України видало три накази про проведення
документальних позапланових виїзних перевірок Боржника:
1. Наказ від 10.11.2022
— у зв’язку з отриманням відомостей від держреєстратора про порушення справи
про банкрутство Боржника
2. Наказ від 22.12.2022 №1756-п
— у зв’язку з отриманням відомостей про визнання Боржника банкрутом.
Строк
проведення перевірок був 5 робочих днів, перевірка охоплювала період діяльності
з 01.01.2017 по 15.02.2023. Однак, фактична реалізація наказів від 10.11.2022
та 22.12.2022 не відбулася через відсутність ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» за
місцезнаходженням. ГУ ДПС здійснило дії
для встановлення місцезнаходження юридичної особи, і лише після направлення
запиту на адресу ліквідатора було отримано відповідь про вжиті заходи щодо
надання документації, а також подані заперечення на акт від 22.12.2022. Тоді ГУ
ДПС призначило нову перевірку, а саме:
3.
Наказ від 10.02.2023 №494-п
— у зв’язку з отриманням відомостей про визнання Боржника банкрутом.
У
допуску до перевірки згідно останнього наказу ліквідатор податковій відмовив та вважаючи
дії податкового органу протиправними, у березні 2023 року звернувся до суду з
позовом у якому просив визнати протиправним та скасувати наказ від 10.02.2023. Ліквідатор
доводив, що право на проведення перевірки ГУ ДПС могло реалізувати виключно в
межах 30-ти денного строку з дня офіційного оприлюднення оголошення про
відкриття провадження у справі про банкрутство, тобто не пізніше 06.03.2022,
оскільки це встановлено Порядком обліку платників податків і зборів,
затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 №1588 (Порядок №1588), а також
Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПС
України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок
платників податків, затверджених Наказом ДПС України № 470 від 04.09.2020
(Методичні рекомендації № 470). Однак, оскаржуваний наказ був прийнятий лише 10.02.2023,
тобто вже на стадії ліквідаційної процедури позивача, що, на думку позивача, є
протиправним, а тому незаконним і підлягає скасуванню. Окружний
адміністративний суд рішенням від 09.05.2023 року, яке залишене без змін
апеляційним адміністративним судом (постанова від 27.11.2023), у
задоволенні позовних вимог відмовив повністю. Ліквідатор Боржника подав
касаційну скаргу, наполягав на протиправності оскарженого наказу про проведення
перевірки, адже строк для її проведення значно пропущений через допущену ГУ ДПС
бездіяльність. Верховний Суд касаційну скаргу залишив без задоволення, а
судові рішення нижчих судів без змін, вказавши, що в межах цієї справи наказ
про призначення перевірки не був реалізований через недопуск посадових осіб
контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за
висновками Верховного Суду не вичерпав своєї дії і може бути предметом
самостійного оскарження в суді; суди у цій справі дійшли правильного висновку,
що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки
позивача і що така могла бути здійснена за період з 01.01.2017.
Короткі висновки:
Ø ⭐Підпункт78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України встановлює
декілька самостійних підстав для проведення документальної позапланової
перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.
Однією із таких підстав є обставина порушення провадження у справі про визнання
банкрутом платника податків, наявність якої зумовлює виникнення у контролюючого
органу права на проведення документальної позапланової перевірки. Виникнення
такого права є достатньою підставою для призначення і проведення перевірки, яке
має бути реалізоване з обов`язковим дотриманням інших умов, встановлених ПК
України (зокрема, дотриманням вимог ст.81, 82 ПК України), і обмежене виключно
граничним строком, про який йдеться у ст.102 ПК України (з урахуванням
особливостей у її застосуванні, встановлених у зв`язку із «ковідними» і
«воєнними» змінами).
Ø ⭐Встановлені у Порядку № 1588 і Методичних рекомендаціях № 470 приписи щодо строку проведення перевірки, враховуючи відсутність таких у нормах ПК України, не можуть сприйматися як такі, що забороняють контролюючому органу проводити перевірку на підставі п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України після їх спливу.
Ø ⭐Оскільки у статті 78 ПК України законодавець не встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки (виїзної або невиїзної), який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі, то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися. Водночас у випадку якщо після призначення невиїзної перевірки від платника податків надійшло письмове звернення замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Ø ⭐Накази про проведення перевірки на підставі п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, які не були реалізовані, а визначений у них строк проведення перевірки вже закінчився, не тягнуть за собою жодних правових наслідків. У таких умовах, прийняття нового наказу, який не реалізований через недопуск посадових осіб до проведення перевірки, не свідчить про незаконність дій контролюючого органу та/або незаконність перевірки і протиправність наказу.
ПОЗИЦІЯ
ВЕРХОВНОГО СУДУ
Ø Предметом спору у цій справі не є питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ». Предмет спору обумовлений реалізацією контролюючим органом своєї компетенції щодо проведення перевірки юридичної особи, яку визнано банкрутом і відкрито ліквідаційну процедуру. Реалізація такої компетенції здійснюється в межах і на підставі, що визначені саме ПК України, а тому доводи скаржника в цій частині є безпідставними.
Вирішуючи
перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Ø Згідно
з ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого
самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах
повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами
України.
Ø Відповідно
до п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка
здійснюється у випадку, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи
(крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності
фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи
відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії,
організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника
податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Ø Згідно
з п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки
керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає
рішення, яке оформлюється наказом.
Ø ПК
України не встановлює конкретного строку задля реалізації контролюючим органом
права на проведення документальної позапланової перевірки на підставі п.п.78.1.7
п.78.1 ст.78 ПК України після виникнення відповідної підстави, а лише у п.102.1
ст.102 ПК України визначає, що контролюючий орган може провести перевірку та
самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках,
визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі
проведення перевірки операції відповідно до ст.39 і 39-2 цього Кодексу), що
настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту
про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4
ст.133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань,
нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана
пізніше, - за днем її фактичного подання.
Ø У
період виникнення спірних правовідносин застосування ст.102 ПК України мало
свої особливості, а саме: п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»
ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності,
встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18.03.2020 по останній
календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину,
встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на
території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Ø Дію
п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зупинено на
період дії воєнного, надзвичайного стану згідно з п.2 розділу II Закону №
2120-IX від 15 березня 2022 року, який набрав чинності 17.03.2022. Цим же
Законом в ПК України були внесені певні зміни, зокрема, ст.102 доповнено п.102.9
такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану
зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством,
контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Ø Водночас
07.03.2022 набрав чинності Закон України № 2118-IX від 03.03.2022, яким
підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено п.69,
зокрема, п.п.69.9 якого встановив, що для платників податків та контролюючих
органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та
іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі
органи.
Ø Положення
ПК України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27.05.2022 (дата
набрання чинності Законом України № 2260-IX від 12.05.2022). З цього дня у
податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не
поширювалося, зокрема, щодо строків проведення фактичних та документальних
позапланових перевірок.
Ø Також
колегія суддів звертає увагу, що Закон України № 2118-IX від 03.03.2022 шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України п.69, зокрема, п.п.69.2 встановив мораторій на
проведення будь-яких видів перевірок. Такий «суцільний» мораторій діяв до 17.03.2022,
водночас мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, що
проводяться на підставі п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України остаточно був
скасований з 27.05.2022.
Ø Реалізуючи
мету, з якою касаційне провадження було відкрито в межах першого ключового
питання у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. Підпункт78.1.7
п.78.1 ст.78 ПК України встановлює декілька самостійних підстав для проведення
документальної позапланової перевірки, які можуть застосовуватися як у
сукупності, так і кожна окремо. Однією із таких підстав є обставина порушення
провадження у справі про визнання банкрутом платника податків, наявність якої
зумовлює виникнення у контролюючого органу права на проведення документальної
позапланової перевірки. Виникнення такого права є достатньою підставою для
призначення і проведення перевірки, яке має бути реалізоване з обов`язковим
дотриманням інших умов, встановлених ПК України (зокрема, дотриманням вимог ст.81,
82 ПК України), і обмежене виключно граничним строком, про який йдеться у ст.102
ПК України (з урахуванням особливостей у її застосуванні, встановлених у
зв`язку із «ковідними» і «воєнними» змінами).
Ø Застосовуючи
такий висновок до спірних у справі правовідносин, колегія суддів виходить з
того, що після порушення 27.01.2022 господарським судом провадження у справі
про банкрутство ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» у контролюючого органу виникло право на
проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі п.п.78.1.7
п.78.1 ст.78 ПК України, реалізація якого у період з 07.03.2022 до 27.05.2022
була фактично неможливою через дію запровадженого законодавцем мораторію на
проведення такого виду перевірки.
Ø Оскільки
ПК України не встановлює конкретного строку для прийняття контролюючим органом
наказу про проведення перевірки на підставі п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України,
то відсутні підстави вважати, що ГУ ДПС втратило право на проведення такої
перевірки з 01.12.2022 (дата ухвалення господарським судом постанови про
визнання юридичної особи банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури).
Ø Слід
зазначити, що ВС у постановах від 22.07.2020 у справі №904/4681/19, від 01.06.2021
у справі №910/7888/20, від 24.01.2023 у справі №908/1974/21, від 19.03.2024 у
справі №922/5231/21, ухвалених в порядку господарського судочинства, викладав
висновок, згідно з яким норми чинного податкового законодавства та
законодавства про банкрутство не містять заборони щодо проведення податковим
органом перевірки боржника після визнання останнього банкрутом. Перехід
боржника до ліквідаційної процедури не перешкоджає податковим органам вжити
заходів щодо перевірки діяльності боржника на предмет наявності (відсутності) у
нього заборгованості зі сплати податкових платежів, оскільки податковим
законодавством України не визначається стадія процедури банкрутства, у якій
така перевірка повинна бути проведена.
Ø Приведене
скаржником тлумачення п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України і Порядку № 1588 не
спростовує висновків ані про те, що у ГУ ДПС були законні підстави для
проведення перевірки позивача, ані про те, що визнання платника податків
банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури не є перешкодою для реалізації
контролюючим органом своєї компетенції.
Ø Доводи
скаржника про те, що ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» після визнання його банкрутом і
відкриття ліквідаційної процедури вже не є платником податків, колегія суддів
вважає необґрунтованими, адже відсутність виникнення жодних додаткових
зобов`язань (як це передбачено ст.59 КУзПБ) ще не означає, що юридична особа
вже не вважається платником податків, обов`язок зі сплати яких настав до
моменту початку ліквідаційної процедури.
Ø Посилання
скаржника на постанову Верховного Суду від 19.01.2021 у справі № 916/4181/14 не
містить достатніх обґрунтувань, адже висновок щодо легітимних очікувань
боржника бути звільненим від податкового обов`язку щодо сплати податків і
зборів (обов`язкових платежів) стосується лише тих зобов`язань, термін сплати
яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Ø Однак,
у цій справі наказ про проведення перевірки не був реалізований, відповідно
відсутні обставини нарахування позивачеві податкових зобов`язань, термін сплати
яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Ø Приведене
скаржником тлумачення доцільності проведення перевірки з огляду на практику ВС
(КГС) також не має під собою належного правового підґрунтя, адже платник
податків, а так само Ліквідатор не є особою, уповноваженою на вирішення питання
доцільності чи недоцільності проведення того чи іншого виду перевірки (такою є
керівник контролюючого органу, його заступник або уповноважена особа
контролюючого органу). Як вже зазначалося, підстави для призначення будь-якої
перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у
контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки.
Ø Крім
того, не можна оминути те, що Верховний Суд у складі судової палати для
розгляду справ про банкрутство КГС у постанові від 17.01.2024 у справі №
903/51/20 дійшов висновку про необхідність відступити від висновків, викладених
у постанові ВС від 14.08.2019 у справі № 913/412/16 (на яку посилається
скаржник у касаційній скарзі). Верховний Суд сформулював правовий висновок,
відповідно до якого положеннями податкового законодавства визначено обов`язок
платника податків подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку,
платником якого він є, за кожний встановлений ПКУ звітний період, в якому
виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які
підлягають декларуванню та обов`язок самостійно сплатити суму податкового
зобов`язання, зазначену у поданій податковій декларації, протягом 10
календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку,
передбаченого ПК України для подання податкової декларації. Отже, для цілей
розгляду грошових вимог податкового органу до боржника у справі про банкрутство
та кваліфікації їх як конкурсних чи поточних, моментом виникнення грошових
вимог податкового органу в розумінні КУзПБ слід вважати перший день несплати
боржником податку, що настає за останнім днем відповідного граничного строку,
передбаченого ПКУ для подання податкової декларації за відповідним податком.
Ø Застосувавши
такий висновок, судова палата для розгляду справ про банкрутство КГС ВС не
погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про відхилення грошових
вимог податкового органу з тих підстав, що грошове зобов`язання боржника щодо
сплати податкових платежів за податковими повідомленнями-рішеннями настає з
наступного дня, що настає за днем їх отримання, тобто в цій справі вже після
визнання Товариства банкрутом. У даному випадку, судам належало встановити
момент виникнення грошових вимог податкового органу за кожним несплаченим
боржником та заявленим контролюючим органом податком, який (момент)
пов`язується із першим днем несплати боржником податку, що настає за останнім
днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ, для подання податкової
декларації.
Ø Зазначені
висновки стали підставою для скасування судових рішень і направлення справи в
частині розгляду кредиторських вимог ГУ ДПС у Волинській області на новий
розгляд до суду першої інстанції.
Ø У
подальшому такі висновки ВС підтримані у постановах від 19.03.2024 у справі №
922/5231/21, від 03.04.2024 у справі № 903/877/20, від 11.04.2024 у справі №
907/491/17. У постанові від 11.04.2024 ВС зазначив, що існування та момент
виникнення грошового зобов`язання боржника перед податковим органом не
ставиться у залежність від податкового повідомлення-рішення та його
узгодженості/неузгодженості.
Ø З
урахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає, що суди дійшли правильного
висновку, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення
перевірки позивача відповідно до п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, а також
про те, що така перевірка могла бути здійснена за період з 01.01.2017. Доводи
скаржника, викладені в касаційній скарзі в цій частині, є безпідставними.
Вирішуючи
друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Ø Як
вже зазначалося, ПК України не встановлює конкретного строку задля реалізації
контролюючим органом права на проведення документальної позапланової перевірки
на підставі п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України після виникнення відповідної
підстави. Натомість, позивач доводить, що право на проведення документальної
позапланової перевірки на цій підставі може бути реалізоване виключно в межах
30-ти денного строку з дня офіційного оприлюднення оголошення про відкриття
провадження у справі про банкрутство, оскільки це встановлено Порядком № 1588 і
Методичними рекомендаціями № 470. Позивач наполягає, що перевірка могла бути
проведена виключно до 06.03.2022, оскільки офіційне оприлюднення оголошення
відбулося 04.02.2022.
Ø Надаючи
правову оцінку таким доводам, колегія суддів виходить з того, що дійсно в
останньому абзаці п.п.2.1.6 п.2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій № 470 (в
редакції, чинній до 27 жовтня 2023 року) зазначено, що з метою того, щоб вимоги
щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють органи ДПС, були
сформовані й отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань
або податкового боргу платника податків, не пізніше строку, визначеного для
заявлення кредиторами своїх вимог, територіальним органом ДПС вживаються
заходи, спрямовані на забезпечення організації та проведення документальних
позапланових перевірок таких платників податків, протягом 30 робочих днів від
дня отримання органом ДПС інформації щодо прийняття рішення про реорганізацію
(крім перетворення), ліквідацію (зняття з обліку) платника податків, або щодо
порушення провадження у справі про банкрутство. За результатами проведення
перевірки підрозділ, що здійснював (очолював) таку перевірку, забезпечує
внесення до ІТС «Податковий блок» (підсистема «Податковий аудит» / Інформація /
Припинення ПП) інформації про її результати.
Ø Однак,
безпосередньо у Методичних рекомендаціях №470 зазначено, що вони мають
рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації,
проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків. Методичні
рекомендації не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у
випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами
ДПС.
Ø Відповідно,
підстави вважати, що саме Методичні рекомендації № 470 встановили для
контролюючого органу строк для прийняття наказу про проведення перевірки і його
реалізацію, який має обов`язковий і присічний характер, відсутні. Тим більш,
зазначені Методичні рекомендації не проходили процедуру реєстрації в
Міністерстві юстиції України, а на офіційному сайті Верховної Ради України
розміщені під видом «Наказ, Рекомендації, Зразок, Форма типового документа,
Повідомлення, Запит, Акт, Інформація». Отже, Методичні рекомендації №470 можуть
враховуватися органами ДПС, однак, підстави вважати їх обов`язковими відсутні,
як і відсутні підстави вважати, що їх недотримання має наслідком визнання дій
контролюючого органу незаконними.
Ø Згідно
з п.11.6 і 11.8 Порядку № 1588 при проведенні заходів податкового контролю,
пов`язаних з ліквідацією або реорганізацією платника податків, контролюючі
органи організовують та планують їх таким чином, щоб вимоги щодо сплати
платежів, контроль за справлянням яких здійснюють контролюючі органи, були
сформовані і отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань
або податкового боргу платника податків, не пізніше строку, визначеного для
заявлення кредиторами своїх вимог. За результатами проведення відповідних
заходів у зв`язку з ліквідацією або реорганізацією платника податків, але не
пізніше дня закінчення строку заявлення кредиторами своїх вимог відповідальні
працівники таких підрозділів (органів) вносять до Єдиного банку даних юридичних
осіб або підтверджують інформацію щодо наявності/відсутності заборгованості зі
сплати податків і зборів.
Ø Відповідно
до ч.1 ст. 45 КУзПБ конкурсні кредитори за вимогами, що виникли до дня
відкриття провадження у справі про банкрутство, зобов`язані подати до
господарського суду письмові заяви з вимогами до боржника, а також документи,
що їх підтверджують, протягом 30 днів з дня офіційного оприлюднення оголошення
про відкриття провадження у справі про банкрутство.
Ø Колегія
суддів погоджується з доводами скаржника, що дотримання контролюючим органом
визначеного у зазначених нормах строку забезпечило б більшу оперативність у
виявленні кредиторських вимог до юридичної особи, щодо якої порушено
провадження у справі про банкрутство. Однак, сукупний аналіз наведених норм у
взаємозв`язку із положеннями податкового законодавства не дають підстав
вважати, що сплив такого строку тягне за собою наслідки у вигляді визнання
наказу контролюючого органу про проведення перевірки незаконним і його
скасування.
Ø Реалізуючи
мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі в межах другого
ключового питання, Верховний Суд формулює такий правовий висновок. Встановлені
у Порядку № 1588 і Методичних рекомендаціях № 470 приписи щодо строку
проведення перевірки, враховуючи відсутність таких у нормах ПК України, не
можуть сприйматися як такі, що забороняють контролюючому органу проводити
перевірку на підставі п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України після їх спливу.
Вирішуючи
третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Ø Як
вже зазначалося, особою, уповноваженою на прийняття рішення про проведення
документальної позапланової перевірки, яке оформлюється наказом, є керівник
контролюючого органу (його заступник або уповноважена особа), що випливає з
вимог п.78.4 ст.78 ПК України.
Ø Слід
зазначити, що ст.78 ПК України встановлює порядок і підстави для проведення
документальних позапланових перевірок, не розділяючи їх на виїзні чи невиїзні.
Ø Пунктом
78.5 ст.78 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів
до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно
із ст.81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка
здійснюється у порядку, передбаченому ст.79 цього Кодексу.
Ø Відповідно
до п.79.5 ст.79 ПК України, на яку посилається скаржник, за наявності
письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної
перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка. Ця норма знаходиться
у ст.79 ПК України, яка визначає особливості проведення документальної
невиїзної перевірки.
Ø ПК
України не встановлює особливостей проведення перевірки відповідно до п.п.78.1.7
п.78.1 ст.78 ПК України як-от, що така може бути тільки невиїзною або ж тільки
виїзною. Не встановлює ПК України і такого порядку проведення документальних
позапланових перевірок, як спочатку призначення невиїзної перевірки, а тільки
після отримання письмового звернення платника податків - виїзної.
Ø На
переконання колегії суддів, встановлене у ПК України правове регулювання слід
тлумачити так, що за наявності визначених у ст.78 ПК України підстав,
контролюючий орган може провести або документальну позапланову виїзну
перевірку, або ж документальну позапланову невиїзну перевірку. Зазначене
свідчить про наявність у контролюючого органу певної свободи розсуду.
Ø У
судовій практиці ВС (зокрема, постанова від 23.08.2023 у справі № 420/1369/22)
висловлено таку позицію. Дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона
пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та
місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не слід
ототожнювати лише з формалізованими повноваженнями, вона характеризується
відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. На
законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта
владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо
поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження,
коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість
самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного
правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є
дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант
поведінки суб`єкта владних повноважень. Тому, у разі настання визначених
законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він
їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Ø Тобто,
дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо
діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або
опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він
здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Ø Адміністративний
суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на
відповідність, закріпленим ч.2 ст.2 КАС України критеріям, не втручається у
дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки
за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у
забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання
вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Ø Також
слід звернути увагу на оприлюднений Верховним Судом 11.04.2018 «Науковий
висновок щодо меж дискреційного повноваження суб`єкта владних повноважень та
судового контролю за його реалізацією», відповідно до якого дискреційне
повноваження може полягати у виборі діяти чи бездіяти. Якщо діяти - у виборі
варіанта рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені
в законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без
необхідності узгодження з кимось обраного варіанта.
Ø Вибір
варіанту передбачає встановлення фактичних обставин справи й надання їм
юридичної оцінки; пошук відповідної норми права та перевірку її дії або
вирішення питання щодо застосування аналогії (закону); з`ясування змісту норми
права (тлумачення правової норми); здійснення вибору оптимального варіанту
рішення, вчинення дій, утримання від дій. Таке право органу виконавчої влади
(посадової особи) обумовлене певною свободою, тобто, адміністративним розсудом,
в оцінюванні, діях або утриманні від дій (бездіяльність), а якщо у діях - то у
виборі одного з варіантів рішень (дій) чи правових наслідків. Це вибір лише
однієї із законних альтернатив. Вибір може здійснюватися між двома й більше
альтернативами. При цьому, вибір може бути обмеженим, коли всі альтернативи, з
яких слід вибирати, вичерпно передбачені законом (закритий перелік
альтернатив). Крім того, вибір може здійснюватися з невизначеної кількості
альтернатив, тобто вибір може бути необмеженим (так званий відкритий перелік
альтернатив).
Ø У
зв`язку з викладеним, колегія суддів, реалізуючи мету, з якою касаційне
провадження було відкрито у цій справі в межах третього ключового питання, формулює
такий правовий висновок. Оскільки у ст.78 ПК України законодавець не
встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки (виїзної або
невиїзної), який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі,
то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник
податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися. Водночас у випадку якщо
після призначення невиїзної перевірки від платника податків надійшло письмове
звернення замість документальної невиїзної перевірки може проводитися
документальна виїзна перевірка.
Ø З
урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що призначення виїзної
документальної позапланової перевірки позивача відповідно до п.п.78.1.7 п.78.1
ст.78 ПК України не може вважатися проявом незаконних дій контролюючого органу,
які тягнуть за собою незаконність наказу про призначення перевірки.
Вирішуючи
четверте ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Ø За
змістом встановлених у цій справі обставин, контролюючий орган дійсно прийняв
три накази про проведення перевірки на підставі п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК
України …
Ø Враховуючи,
що накази від 10.11.2022, від 22.12.2022 не були реалізовані, а визначений у
них строк проведення перевірки вже закінчився, такі накази не тягнуть за собою
жодних правових наслідків. У таких умовах, прийняття ГУ ДПС наказу від 10.02.2023
№494-п, який не реалізований через недопуск посадових осіб до проведення
перевірки, не свідчить про незаконність дій контролюючого органу та/або
незаконність перевірки і протиправність наказу.
Ø Доводи
позивача про те, що кожний наступний наказ про проведення перевірки може
прийматися контролюючим органом виключно у випадку, якщо змінились обставини,
які не призвели до реалізації попередніх наказів, колегія суддів оцінює
критично, адже такі доводи ґрунтуються на положеннях Методичних рекомендацій
№470, які, як вже зазначалося, не мають обов`язкового і імперативного
характеру. Більш того, такі доводи не спростовують висновок про те, що спірний
у цій справі наказ є законним з огляду на наявність передбаченої п.п.78.1.7 п.78.1
ст.78 ПК України підстави для проведення перевірки позивача.
Ø Колегія
суддів вважає безпідставними доводи скаржника про те, що підстави для
проведення перевірки були відсутні, оскільки Ліквідатор надав контролюючому
органу наявні у нього документи, які він отримав від інших органів, а також
повідомив про відсутність інших з огляду на їх ненадання банкрутом. Наявність
чи відсутність у Ліквідатора документації не є обставиною, з якою пов`язуються
підстави для призначення і проведення документальної позапланової перевірки
відповідно до п.п. 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України. Такі обставини
встановлюються після початку проведення перевірки, чого в цій справі не настало
через недопуск посадових осіб до проведення перевірки.
Ø Доводи
скаржника про безпідставність зазначення у наказі про проведення перевірки
адреси Ліквідатора колегія суддів до уваги не приймає, оскільки такі доводи
лежать у площині оформлення наказу, натомість, підстави вважати, що наказ
оформлений з істотними порушеннями вимог ст.81 ПК України, які поставили під
загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав, відсутні. Вихід
посадових осіб контролюючого органу за фактичною адресою Ліквідатора, який
виконує повноваження керівника (органів управління) банкрута, є формою
реалізації наказу про проведення перевірки, відповідно, не може впливати на
оцінку законності наказу як такого. Не впливають на таку оцінку і доводи
скаржника про те, що йому не зрозуміло, з яких підстав суди і ГУ ДПС дійшли
висновку, що його офіс є безпечним місцем для проведення перевірки.
Ø Колегія
суддів наголошує, що предметом спору у цій справі є саме наказ про проведення
перевірки позивача, відповідно, доводи скаржника, які лежать в площині
здійснених контролюючим органом заходів на його реалізацію, виходять за межі
доказування у цій справі.
Ø Також
необґрунтованими є доводи скаржника про те, що суди попередніх інстанцій не
вжили усіх визначених законом заходів та не встановили усі фактичні обставини,
що мають значення для правильного вирішення справи, оскільки у касаційній
скарзі не зазначено, які саме фактичні обставини залишилися не встановленими.
Водночас в межах саме встановлених судами попередніх інстанцій фактичних
обставин скаржник наводив доводи про неправильне застосування норм
матеріального права. Однак, такі доводи не знайшли свого підтвердження під час
касаційного перегляду.
Ø Здебільшого
доводи скаржника пов`язані із критикою мотивації судами попередніх інстанцій
судових рішень. Однак, така критика не може сприйматися судом касаційної
інстанції як така, що тягне за собою безумовне скасування судових рішень і
ухвалення нового про задоволення позову.
